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合肥稅務爭議應對方案?盤點稅局不當得利應予退稅的四類爭議情形
發布時間:2021-10-19 來源:管理員 瀏覽:
合肥稅務爭議應對
根據證監會和證交所的監管規定,上市公司需要按期披露業績預告和業績快報。經營業績作為投資者的主要參考指標之一,對上市公司有著至關重要的意義。實踐中,部分上市公司迫于業績壓力實施財務造假,受到了證監會的處罰。我們關注到,在此類案件的處理中,上市公司可能同時以往期申報利潤虛假為由向稅務機關申請退稅,并往往能夠得到支持。本文將結合近期發生的一起上市公司財務造假退稅案,延伸分析稅收不當得利制度及其實踐應用。
一、財務造假被證監會查處后反而收到稅務局退稅1524萬
2021年4月30日,華訊方舟股份有限公司(股票代碼:000687,以下簡稱“華訊方舟”)發布《關于華訊方舟股份有限公司前期差錯更正的審核報告》(中喜專審字[2021]第01023號),披露華訊方舟自2020年10月26日收到《中國證監會立案調查通知書》(冀證調查字2020019號)后,高度重視,立即展開自查工作。經調查,華訊方舟全資子公司南京華訊方舟通信設備有限公司(以下簡稱“南京華訊”)2016及2017年利用虛假合同虛構交易、虛增收入。采用追溯調整法對南京華訊2016及2017年財務報表進行調整,將減少其2016年營業收入9,784.98萬元,減少其2017年營業收入41,346.79萬元(收入金額為凈額法調整后金額);將減少其2016年凈利潤2,881.16萬元,減少2017年凈利潤11,708.33萬元。
2021年8月27日,華訊方舟發布《華訊方舟股份有限公司關于前期會計差錯更正專項說明的公告》,披露前次會計差錯更正后,南京華訊向所在注冊地稅務部門申請了2016年至2019年企業所得稅更正申報,申請退回以前年度誤繳企業所得稅。南京華訊于 2021年6月收到2017年及2018年對應的退稅款,合計15,240,015.46元。
本案中,為粉飾經營利潤,制造合并報表虛假繁榮的表象,南京華訊虛構與其他公司的交易,在母公司華訊方舟受到證監會調查和處罰的同時,其也從稅務機關收到了退稅款1,500余萬元。近年來,因虛增利潤曝光申請往年退稅的上市公司并不少見,此類案例中,稅務機關應否作出退稅決定,或者作出退稅決定的請求權基礎,在實踐中仍有爭論。我們認為,稅務機關的退稅處理是正確的,對這一問題的回答,本質上要先理解稅收法律關系的性質。
二、財務造假為何能收到退稅款
(一)稅收法律關系是公法上的債權債務關系
稅收法律關系的性質不是一個新生話題。早在1926年德國明斯特會議上,持“稅收權力關系說”的行政法學家奧托·梅耶(Otto Mayer)和持“稅收債務關系說”的經濟學家阿爾伯特·亨塞爾(Albert Hensel)就對此進行了辯論。前者認為,征納關系是不平等的法律關系,國家擁有絕對的權力,納稅人必須無條件服從。后者認為,征納關系是一種平等的債權債務關系,國家是債權人,納稅人是債務人。稅收債務關系說實質上承繼了稅收“利益說”的觀點,認為納稅本質上是一種利益交換,納稅人之所以負擔稅收債務,是為了享受國家為其提供的公共服務。因稅收債務關系說與社會契約論等傳統法學理論一脈相承,蘊含了平等、自由的法理精神,一直以來在西方受到廣泛支持。
然而在我國,稅收債務關系說直到20世紀末才被學界廣泛關注。彼時不少學者致力于轉變我國公民固有的“無償納稅”思維,但受制于時代背景、社會環境、法治意識和文化傳統,稅收債務關系說在我國的發展較為緩慢,甚至可以說直到今天尚未被大多數納稅人所接受。因此,我們有必要先就稅收法律關系的本質予以強調。稅收法律關系是一種公法上的債權債務關系,這體現在兩個方面:
1、平等、有償性。稅收法律關系是一種平等、有償的雙方法律關系。在稅收征納環節,國家是債權人,稅務機關代表國家行使債權,納稅人是債務人。納稅人將其擁有的部分合法財產轉讓給國家,形成國家財政收入。在用稅(財政支出)環節,國家是債務人,各級行政機關代表國家履行債務,納稅人是債權人。國家通過財政支出,為納稅人提供基礎設施、養老、醫療、法律制度等公共產品或服務。整體來看,納稅人用財產權換取了對等的公共產品和服務,是平等、有償的法律關系。
2、公法屬性。稅收法律關系與一般債權債務關系有所區別,主要體現在其還具有一定的公法屬性。從主體角度講,稅收法律關系的一方主體是國家,另一方主體是全體納稅人,由于每個納稅人的需求有所不同,不同納稅人之間可能存在矛盾和沖突,稅收法律關系無法反映“眾意”,而只能反映“公意”。根據傳統社會契約理論的觀點,公意的實施必須借由公法實現。從內容角度講,稅收法律關系的要素需要由公法加以明確。例如,稅收法律關系是一種附條件或附期限生效的債權債務關系,這里的條件、期限,也就是納稅義務發生時間,需要通過公法予以規定,而不能任由每個納稅人協商,否則有違稅收公平。從救濟角度講,通過司法程序應對納稅人的偷逃稅行為缺乏效率,在稅收征納環節,國家必須擁有一定的強制性權力,這種權力需要由公法創設。
(二)沒有法律依據繳納稅款構成國家不當得利
1、《稅收征收管理法》規定了稅收不當得利制度
不當得利是債法的重要組成部分,根據《民法典》第九百八十五條,“得利人沒有法律根據取得不當利益的,受損失的人可以請求得利人返還取得的利益,但是有下列情形之一的除外:(1)為履行道德義務進行的給付;(2)債務到期之前的清償;(3)明知無給付義務而進行的債務清償”。由此可見,不當得利之債是指沒有法律依據的情況下履行給付形成的債權債務關系。
稅收法律關系作為債權債務關系,同樣可以適用不當得利制度,我國稅法也對稅收不當得利制度進行了規定。根據《稅收征收管理法》第五十一條,“納稅人超過應納稅額繳納的稅款,稅務機關發現后應當立即退還”。前已述及,稅收法律關系是公法上的債權債務關系,應納稅額等要素由公法予以確認,系根據稅法規定得出的納稅義務。超過應納稅額繳納的稅款,因不具備法律依據,構成國家不當得利,納稅人有權請求返還。一般認為,稅收不當得利制度可以適用于納稅人計算錯誤等主觀存在過失的情形,但能否適用于納稅人故意多繳納稅款的情形存在爭議。
2、稅收不當得利制度適用于納稅人故意多繳納稅款的情形
企業所得稅以應納稅所得額為計稅依據,而應納稅所得額與凈利潤相關聯。前述案例中,為虛增業績,南京華訊偽造了凈利潤數據,導致其申報的應納稅所得額高于實際情況。納稅申報行為是一種確認稅收債務的意思表示,對南京華訊來說,其內心真意并非按照虛假的應納稅所得額納稅,但是,出于掩蓋虛增業績的目的,其客觀上作出了按照虛假應納稅所得額申報納稅的意思表示,即內心真意與外觀意思表示不符,在債法上屬于“真意保留”。我國《民法典》并未就真意保留作出規定,按照一般法理,真意保留下作出的意思表示是否有效,取決于對方當事人對真意保留是否明知。如對方當事人對真意保留明知,則意思表示無效,反之則有效。通過比較法分析,也可以得出相同結論。例如德國《民法典》第一百一十六條規定,表意人對于表示事項內心保留有不愿的意思的,其意思表示并不因此而無效。但是如果對于另一方作出意思表示且另一方知其有保留時,其意思表示無效。臺灣地區《民法典》第八十六條規定,表意人無欲為其意思表示所拘束之意,而為意思表示者,其意思表示,不因之無效。但其情形為相對人所明知者,不在此限。
納稅申報行為可以產生確認稅收債務的效果,但納稅申報只是納稅人的“協力義務”,稅收債務的確認,不以納稅申報為必要條件,更不以其作為唯一條件。稅法賦予稅務機關征稅權,對應納稅額的確認和稅款的征收,是稅務機關行政執法權的一部分。根據行政法“權責統一”的基本原則,正確確認應納稅額、征收稅款既是稅務機關的權力(利),也是稅務機關的職責。因此,稅務機關有義務對應納稅額進行核算,應當推定稅務機關主觀上明知納稅人應履行的納稅義務。在前述案例中,稅務機關應當知道南京華訊的真意保留,故南京華訊按照虛假應納稅所得額計繳稅款的意思表示無效,其多繳納的稅款既沒有公法依據(非按公法規定確認應納稅所得額),也喪失了債法依據(不具備法律效力),屬于無法律依據下履行給付形成的債權債務關系。因此,南京華訊多繳納的稅款應當適用稅收不當得利制度,有權要求稅務機關返還,稅務機關退稅處理正確。
三、盤點稅收不當得利制度的四種實踐應用
虛增業績退稅并非稅收不當得利制度應用的唯一場景,實踐中,對以下幾種情形同樣可以依照稅收不當得利的法理處理,彌補稅法規定的不明確或矛盾。
(一)虛開增值稅專用發票如何計算國家稅款損失
我國《刑法》對虛開增值稅專用發票罪采用了空白罪狀的立法技術,隨著司法實踐的發展,以及國家對虛開犯罪認識的不斷深化,目前學界和實務界的主流觀點是虛開犯罪屬于結果犯,應當以造成國家稅款損失作為本罪構成要件。受制于立法不明確,對于虛開增值稅專用發票造成國家稅款損失數額如何計算,實踐中存在較大爭議。不少法院認為,受票方接受虛開發票實際抵扣的稅款數額,就是國家稅款損失數額。這里的虛開發票,包括《最高人民法院關于適用<�全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>的若干問題的解釋》(法發〔1996〕30號)第一條規定的三類情形,即“無貨開票”、“票貨數量、金額不符”、“有貨代開”。
事實上,這種理解混淆了“虛開”和“造成國家稅款損失”的判斷標準,認為構成虛開,抵扣稅款就必然造成國家稅款損失。其根本原因在于法發〔1996〕30號錯誤規定了“虛開增值稅專用發票的,構成虛開增值稅專用發票罪”。按照結果犯罪的觀點,正確表述應當是“虛開增值稅專用發票,造成國家稅款損失的,構成虛開增值稅專用發票罪”。換句話說,國家稅款損失認定是一個新的命題,不能從舊有立法中挖掘其判斷標準,應當結合增值稅原理考察,對法發〔1996〕30號作出補正解釋。根據《增值稅暫行條例》第一條,“在中華人民共和國境內銷售貨物或者加工、修理修配勞務(以下簡稱勞務),銷售服務、無形資產、不動產以及進口貨物的單位和個人,為增值稅的納稅人,應當依照本條例繳納增值稅”。由此可見,增值稅的納稅人是銷售方,不是開票方。增值稅納稅義務與銷售行為相關聯,而與開票行為無關。“誰開票、誰納稅”的理解本質上是“以票控稅”思維下的本末倒置,有違增值稅基本法理。
在虛開案件中,虛開發票的一方如果沒有發生銷售行為,其本身就不負有增值稅納稅義務。此種情形下,如果其向國家繳納了增值稅,則屬于沒有法律依據下履行給付,構成國家不當得利,其有權請求國家退還稅款。而虛開案件的本質是開票方通過收取開票費作為對價,將退稅權利轉讓給受票方,受票方借用進項抵扣的方式,實現稅款退還。受票方抵扣的稅款,不可能超過票面記載的稅款,即不可能超過開票方繳納的稅款(如果開票方也有進項抵扣,則可以一直追溯到最前端的企業,在整個鏈條上,每家企業都按票面稅額確認了銷項稅并繳納了增值稅)。因此,開票方全額繳納增值稅的情況下,受票方抵扣進項稅額在經濟實質上不會造成國家稅款損失。
需要進一步說明的是,上述觀點僅考慮了稅收法律關系的債法屬性,沒有考慮公法屬性,因而略顯激進。綜合來看,受票方的抵扣行為雖因開票方足額納稅而在經濟實質上沒有造成國家稅款損失,但在法律形式上,受票方是否有抵扣稅款的權利,仍需結合稅法的公法規制予以評判。根據增值稅法理,抵扣權源于購買行為,受票方如未發生實際采購,則其不具備抵扣權利,此種情形下受票方抵扣屬于違規抵扣。更加保守的觀點認為,法律形式同樣重要,違規抵扣行為因不具備抵扣權,仍可以認定其造成國家稅款損失。故在虛開犯罪中,考察國家稅款有無損失還需綜合分析受票方有無真實采購行為(不限于從開票方采購)。
(二)預征、預繳稅款形成的結算退稅應加計利息
根據《稅收征收管理法》第五十一條,“納稅人超過應納稅額繳納的稅款,稅務機關發現后應當立即退還;納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的,可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務機關及時查實后應當立即退還;涉及從國庫中退庫的,依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還”。根據《稅收征收管理法實施細則》第七十八條,稅收征管法第五十一條規定的加算銀行同期存款利息的多繳稅款退稅,不包括依法預繳稅款形成的結算退稅、出口退稅和各種減免退稅。由此可見,我國稅收不當得利加計利息只適用于多繳稅款退稅,不適用于預征、預繳稅款結算退稅。我們認為,這一規定有違預征、預繳稅款的法理。
以土地增值稅為例,根據《土地增值稅暫行條例》第二條,“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人,為土地增值稅的納稅義務人,應當依照本條例繳納土地增值稅”。根據《土地增值稅暫行條例》第十條,“納稅人應當自轉讓房地產合同簽訂之日起7日內向房地產所在地主管稅務機關辦理納稅申報”。由此可見,土地增值稅納稅義務發生時間為房地產轉讓合同簽訂時,包括期房預售和現房銷售。根據《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字〔1995〕48號)第十四條,“根據細則的規定,對納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入可以預征土地增值稅”。由此可見,對期房預售采用預征土地增值稅的方法,即預征土地增值稅本身與土地增值稅納稅義務發生時間相契合。
因此,土地增值稅預征不是一種擬制的核定征收程序。在期房預售環節,土地增值稅納稅義務已經發生,應當確認稅收債務,后期土地增值稅清算“多退少補”,是對稅收債務的調整。如土地增值稅清算應納稅額低于預征稅款,則多繳納的稅款屬于無法律依據給付,構成國家不當得利,應當將超額稅款返還給納稅人并支付利息。反之,則屬于納稅人未足額償還稅收債務,需承擔繼續履行的義務。但未足額履行非基于納稅人之過錯,而是因法定的預征程序本身不可避免的不準確性而產生的,因此,不能將少繳納稅款的責任歸咎于納稅人而附帶加收滯納金或稅收利息。
(三)貿易企業繳納的消費稅應當予以退還
根據《消費稅暫行條例》第一條,“在中華人民共和國境內生產、委托加工和進口本條例規定的消費品的單位和個人,以及國務院確定的銷售本條例規定的消費品的其他單位和個人,為消費稅的納稅人,應當依照本條例繳納消費稅”。由此可見,消費稅納稅義務發生于應稅消費品生產環節。
根據《關于消費稅有關政策問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第47號)第三條,“工業企業以外的單位和個人的下列行為視為應稅消費品的生產行為,按規定征收消費稅:1、將外購的消費稅非應稅產品以消費稅應稅產品對外銷售的;2、將外購的消費稅低稅率應稅產品以高稅率應稅產品對外銷售的”。工業企業和商業企業的分類,最早出現于計劃經濟時代。所謂工業企業,是指主要從事工業生產活動,同時銷售自產貨物的企業,而商業企業,則指不具備工業生產能力,單純從事貨物購銷的企業。換言之,國家稅務總局公告2012年第47號的核心是將“外購非應稅消費品變名應稅消費品銷售”、“外購低稅率應稅消費品變名高稅率應稅消費品銷售”兩種非生產行為視同生產行為征收消費稅。
從立法目的角度分析,國家稅務總局公告2012年第47號的發布,主要系出于稅收征管的便利,以及堵塞變票偷逃稅的可能。但是國家稅務總局公告2012年第47號有違《消費稅暫行條例》的基本原則,錯誤將消費稅納稅環節變更到購銷環節。我們認為,打擊偷逃稅應當主要著眼于行政執法和司法,不能在立法層面,將沒有納稅義務的環節擬制為納稅義務發生環節,進而將不會直接造成國家稅款損失的行為擴大解釋為偷逃稅行為。變票行為通常是為了配合生產企業偷逃消費稅,主要責任在于生產企業而非變票企業,應當追究生產企業偷逃消費稅的責任,而不能為了防止偷逃稅,簡單粗暴地將消費稅納稅義務前置,要求購銷企業承擔。購銷企業變票,確實違反發票管理秩序,應根據《發票管理辦法》等規定要求其承擔相應的行政責任。
實踐中,真正意圖偷逃消費稅的企業,即便實施了變票行為,也會通過其他方式掩蓋,而國家稅務總局公告2012年第47號更多地誤傷了沒有偷逃稅款目的的企業,與其立法目的相去甚遠。因國家稅務總局公告2012年第47號有違上位法之規定,據此征收的消費稅不具備上位法依據,屬于國家不當得利,應予以退還。
(四)對賭失敗個人所得稅應當予以退還
《最高人民法院關于印發<�全國法院民商事審判工作會議紀要>的通知》(法〔2019〕254號)指出,實踐中俗稱的“對賭協議”,又稱估值調整協議,是指投資方與融資方在達成股權性融資協議時,為解決交易雙方對目標公司未來發展的不確定性、信息不對稱以及代理成本而設計的包含了股權回購、金錢補償等對未來目標公司的估值進行調整的協議。人民法院在審理“對賭協議”糾紛案件時,不僅應當適用合同法的相關規定,還應當適用公司法的相關規定;既要堅持鼓勵投資方對實體企業特別是科技創新企業投資原則,從而在一定程度上緩解企業融資難問題,又要貫徹資本維持原則和保護債權人合法權益原則,依法平衡投資方、公司債權人、公司之間的利益。對于投資方與目標公司的股東或者實際控制人訂立的“對賭協議”,如無其他無效事由,認定有效并支持實際履行。投資方與目標公司訂立的“對賭協議”在不存在法定無效事由的情況下,目標公司僅以存在股權回購或者金錢補償約定為由,主張“對賭協議”無效的,人民法院不予支持。
由此可見,對賭協議的效力已經得到司法認可。帶有對賭協議的基礎交易,應屬各方真實意思表示而發生效力,進而產生了稅收法律關系。但是,當對賭失敗,對基礎交易價款進行調整,甚至直接解除基礎交易的,是否應當重新確認納稅義務,仍有一定的爭議。法〔2019〕254號認為,對賭是一種估值調整機制,“估值調整”的意義在于根據交易標的在基礎交易完成后一定期間內的表現,準確評估標的價值,從而對基礎交易作出調整。因此,對賭是對基礎交易條款的調整,而不是一項新的交易,其具有溯及既往的法律效果。對賭失敗,降低基礎交易價款的,應當溯及到基礎交易發生當期;解除基礎交易的,應當視為基礎交易自始無效。此時,前期稅收征納行為喪失法律依據,已經繳納的稅款構成國家不當得利。稅務機關應當按照估值調整后的基礎交易重新確認稅收債務,在不當得利返還之債與重新確認的稅收債務相互抵銷后,以差額確認應當退還的稅款。
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